Disolución de la sociedad de gananciales. Exceso de adjudicación. Donación
Deducción fiscal de los gastos de teléfono D.G.T. Nº. Consulta: V2408-13 Los gastos derivados del uso de una línea telefónica serán deducibles en la medida en que la línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica. Fecha: 18 de julio de 2013 Arts. 27 y 28.1 L.I.R.P.F. (L35/2006) DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: El consultante ejerce la actividad profesional de traductor en su vivienda habitual. CUESTIÓN PLANTEADA: Posibilidad de deducir en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica los gastos derivados de la línea telefónica que tiene instalada en su vivienda y que utiliza exclusivamente en el ejercicio de su actividad. CONTESTACIÓN: El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.” Para la determinación del rendimiento neto la LIRPF establece dos métodos, la estimación directa en sus dos modalidades, directa o simplificada, y la estimación objetiva. La actividad desarrollada por el consultante no se encuentra dentro del ámbito de aplicación del método de estimación objetiva por lo que será aplicable la estimación directa. El primer párrafo del artículo 28.1 de la LIRPF dispone que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”. Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), cuyo apartado 3 establece: ”3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Asimismo, para determinar la deducibilidad de los gastos planteados es preciso definir el concepto de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica. El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que: “1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo. 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. (…)”. De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica._ Esta afectación parcial supone que el contribuyente podría deducirse los gastos derivados
Dirección General de Tributos – IVA – Sujeción. Exención. Tipo Impositivo
Dirección General de Tributos – IVA – Sujeción. Exención. Tipo Impositivo ASEMCO CONSULTORES Tributarios & Laborales D.G.T. Nº. Consulta: V1377-10 El asesoramiento por profesionales médicos de la empresa y otro personal especializado desde una línea telefónica, estarán exentos del IVA, siempre que tengan una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Fecha: 18 de junio de 2010 Arts. 11-dos-15º, 20-uno-2º y 3º, 91-Uno-2-11º Ley 37/1992 DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: La consultante presta los siguientes servicios a sus clientes: a) Asesoramiento médico: profesionales médicos de la empresa y otro personal especializado, desde una línea telefónica, prestan al cliente asesoramiento médico, ayuda en la concertación de servicios médicos, hospitalarios y pruebas de diagnóstico. b) Acceso a servicios médicos. Los clientes pueden acceder a servicios médicos, hospitalarios y pruebas de diagnóstico previamente concertados recogidos en una guía médica elaborada por al empresa puesta a disposición del cliente. Los precios que paga el usuario por estos servicios están preestablecidos La empresa comercializa este producto directamente a usuarios finales cobrando una cuota anual por usuario y también a través de compañías de seguros que lo integran o combinan en su póliza, facturando a estas compañías las cuotas correspondientes al colectivo de usuarios adheridos al servicio. CUESTIÓN PLANTEADA: Sujeción. Exención. Tipo impositivo. CONTESTACIÓN: 1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. No obstante lo anterior, la propia Ley del Impuesto, por razones fundamentalmente de interés general, exime de la obligación de pago de la cuota tributaria respecto de determinadas operaciones. En concreto, por lo que se refiere a las operaciones interiores, las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992 traen causa, en tanto que Impuesto armonizado a nivel comunitario, de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 132, 135 y 136 enumeran taxativamente una serie de operaciones que los Estados miembros deben eximir de tributación. En cuanto a los principios que, con carácter general, deben regir en materia de exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a ciertas actividades de interés general (artículo 132 de la citada Directiva 2006/112/CE), debemos destacar, entre otros, los siguientes: – Principio de interpretación estricta. Este principio ha sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que podemos resaltar la de fecha 15 de junio de 1989 dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, en la que el Tribunal dispone, en los apartados 12 y 13 de la misma, lo siguiente: “12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655), subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada. De lo que precede resulta que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.”. En el mismo sentido, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras). – Principio de enumeración exhaustiva de los supuestos de exención. Estrechamente vinculado con el principio anterior, el carácter restringido de las exenciones amparadas por el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE ha sido reiterado en diversas sentencias del Tribunal que ha señalado, de modo expreso, que las únicas operaciones susceptibles de quedar exentas de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido son las que se enumeran y describen de manera muy detallada en la propia Directiva (sentencias de 11 de julio de 1985, asunto C-107/84,Comisión/Alemania, y sentencia de 15 de junio de 1989 antes citada). Los principios anteriormente mencionados deben ponerse en relación con la finalidad perseguida al establecer supuestos de exención de ciertas actividades de interés general, cual es hacer que dichas actividades resulten lo más accesibles posibles para los ciudadanos, tal y como ha señalado el Tribunal en la sentencia de fecha 11 de enero de 2001, asunto C-76/99, Comisión/Francia, cuyo apartado 23 dispone que “(…) la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria es garantizar que el beneficio de la asistencia médica y hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dichos servicios que se produciría si éstos o las prestaciones relacionadas directamente con ellos fueran sometidos al IVA.” 2.- Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la Ley 37/1992 eximen de tributación se encuentra la asistencia sanitaria. Así, el artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exenta “la asistencia
Tribunal Supremo – Operaciones Vinculadas
Tribunal Supremo – Operaciones Vinculadas ASEMCO CONSULTORES Tributarios & Laborales Valoración de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades y en IVA. TRIBUNAL SUPREMO Fecha: 3 de junio de 2010 Ponente: Sr. Frías Ponce Art. 16 L.I.S. (L 61/1978) Arts. 78 y 79 L.I.V.A. (L 37/1992) Las normas del Impuesto sobre Sociedades que disponen la valoración de los negocios entre entidades vinculadas establecen criterios distintos de los previstos en la normativa del IVA para apreciar esas mismas operaciones. En el Impuesto sobre Sociedades la operación entre entidades vinculadas se valora conforme a los precios que hubieran sido pactados en condiciones normales de mercado entre personas independientes. Mientras que en IVA la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al tributo. Es decir, en el Impuesto sobre Sociedades cada negocio entre entidades vinculadas debe valorarse conforme a las reglas del mercado entre personas independientes, mientras que en IVA se atiende al precio fijado en la operación para adquirir el bien cedido o, en su caso, al coste incurrido para la obtención de dichos bienes. Esta diferencia está motivada porque en el Impuesto sobre Sociedades, se grava la renta de las personas jurídicas, tasando las operaciones vinculadas conforme al mercado, para evitar que, a través de precios de conveniencia, el sujeto pasivo incremente pérdidas o disminuya ingresos. Si bien, el IVA recae sobre el consumo, y somete a tributación las entregas de bienes y las prestaciones de servicios por el importe total de la contraprestación, cualquiera que, en el supuesto de realizarse entre personas vinculadas, fuera el que les hubiera correspondido si se hubiesen acordado entre sujetos independientes. Id. Cendoj: 28079130022010100418 Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Nº de Resolución: Fecha de Resolución: 03/06/2010 Nº de Recurso: 2268/2005 Jurisdicción: Contencioso Ponente: EMILIO FRIAS PONCE Procedimiento: RECURSO CASACIÓN Tipo de Resolución: Sentencia En la Villa de Madrid, a tres de Junio de dos mil diez. Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2268/2005, interpuesto por D. Baldomero, D. Darío, D. Felipe representados por el Procurador D. Fernando García de la Cruz Romeral, contra la sentencia de 10 de febrero de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo nº 549/2002, relativo a liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 a la Sociedad Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., entidad que se declaraba sometida al régimen de transparencia fiscal. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó, con fecha 10 de febrero de 2005 , sentencia con la siguiente parte dispositiva: «FALLO: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Fernando García de la Cruz Romeral, en nombre y representación de D. Baldomero, D. Darío y D. Felipe, contra la resolución de fecha 22 de febrero de 2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas». Dicha resolución del TEAC estimó en parte los recursos de alzada interpuestos por la entidad «Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A.» contra la resolución aprobada el 27 de agosto de 1999 por la Sala de Burgos del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-León, en la reclamación interpuesta contra la liquidación del ejercicio de 1994 del Impuesto sobre Sociedades, practicada el 20 de febrero de 1998, por el Inspector Jefe de la Delegación de la A.E.A.T. de Burgos, actuando en su condición de Inspector Jefe de Soria, por importe de 18.889.584 ptas., correspondiente a la sanción impuesta, ordenando la reposición de actuaciones para que justifique la Inspección adecuadamente la valoración adoptada. La Inspección de Hacienda de la A.E.A.T. de Soria, en fecha 12 de diciembre de 1997, había incoado acta de disconformidad a dicha entidad, que había declarado por dicho impuesto y periodo, como sociedad en régimen de transparencia fiscal, una base de 4.302.365 ptas. En dicha acta se hacía constar que el 6 de julio de 1994 la sociedad había vendido a la entidad «Fegonat, S.L.», participada por cinco socios, la finca sita en el término de Soria, denominada «Campo de la Verdad» o de «Santa Barbara» por un importe de 74.034.051 ptas., pagaderas en un plazo de 7.434.051 ptas. y nueve plazos de 7.400.000 ptas., con vencimiento el primero el día 6 de julio de 1995 y los restantes en igual fecha de los nueve años consecutivos siguientes. Según la Inspección a la operación le era de aplicación el art. 16.3 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, al haberse realizado entre dos entidades que estaban participadas por los mismos socios, por lo que la deuda contraida por Fegonat, S.L. a favor de la Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., como consecuencia de la enajenación de la finca, de 85.139.158 ptas. según la contabilidad, y con un pago en el ejercicio de 11.105.109 ptas., realizado en fecha 8 de octubre de 1994, generaban unos intereses devengados por importe de 3.506.779 ptas., aplicando el interés legal del dinero del 9 % por los días transcurridos desde la fecha de la enajenación. Por otra parte, como la finca había sido enajenada en fecha 12 de septiembre de 1994 por Fegonat, S.L., a la entidad Sociedad Cooperativa Limitada de Viviendas Duero-Soria por un importe de 751.061.082 ptas., habiendo sido iniciadas las negociaciones por el Administrador de Fegonat, S.A., que a su vez lo era de Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, en 1992, la Inspección estimaba que la valoración de la operación entre la Inmobiliaria y Fegonat, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, era el precio acordado en la enajenación posterior, por lo que resultaba un beneficio de 743.561.802 ptas. (diferencia entre el valor de adquisición, 7.500.000 ptas.,
Dirección General de Tributos – Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones
Dirección General de Tributos – Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones ASEMCO CONSULTORES Tributarios & Laborales D.G.T. Nº. Consulta: V1375-10 Procede la reducción del art. 20.2.c) a un descendiente por afinidad si ese vínculo subsistía en el momento del fallecimiento del causante. Si ese vínculo había desaparecido, y ya no existía descendencia por afinidad, no procede la reducción. Fecha: 18 de junio de 2010 Art. 20-2-c) Ley 29/1987 DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: Ver cuestión planteada CUESTIÓN PLANTEADA: Si la reducción prevista en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por adquisición «mortis causa» de vivienda habitual alcanza a los descendientes por afinidad. CONTESTACIÓN: En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de los tributos de su competencia, informa lo siguiente: El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, prevé la aplicación de un porcentaje de reducción del 95% por adquisición “mortis causa” de vivienda habitual del causante –con un límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia que establece-, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento._ Habida cuenta que la afinidad es un vínculo que surge como consecuencia del matrimonio entre uno de los cónyuges y los consanguíneos del otro, si ese vínculo subsistía en el momento del fallecimiento del causante, el descendiente por afinidad tendría derecho a la reducción del artículo 20.2.c); en caso contrario, es decir, si ese vínculo había desaparecido, ya no existía descendencia por afinidad y, por lo tanto, tampoco habría derecho a la reducción en el impuesto._ Aplicando ese criterio al concreto caso que plantea el escrito de consulta, si al fallecer el padrastro subsistía su matrimonio con la madre del hijastro, este último era descendiente por afinidad de aquel y tendría derecho a la reducción sucesoria a que nos referimos. Si, por el contrario, no existía ya matrimonio por cualquier causa extintiva del mismo, el hijo del cónyuge superviviente ya no sería descendiente por afinidad del antes padrastro y, en consecuencia, no tendría derecho a la mencionada reducción. _ Del escrito de consulta parece desprenderse que se producía la primera situación, al no hacerse referencia alguna a divorcio o fallecimiento previo del padrastro, propietario de la vivienda habitual objeto de transmisión “mortis causa”, por lo que de ser correcta esta interpretación, sería de aplicación lo previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987._ Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria._
Doctrina Administrativa – IVA – Base Imponible
Doctrina Administrativa – IVA – Base Imponible ASEMCO CONSULTORES Tributarios & Laborales Exclusión de la base imponible de las cantidades abonadas por empresas fabricantes a distribuidores de los productos por reparaciones de los bienes en período de garantía, legal o comercial. T.E.A.C. (Sala) Fecha: 13 de abril de 2010 Arts. 78 y 119 L.I.V.A. (L 37/1992) Delimitación de los distintos supuestos a la vista de la Ley 23/2003 de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo (actualmente Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, Ley General para la Defensa de los Consumidores y usuarios). En caso de garantía legal, se distinguen: A). El servicio de reparación propiamente dicho, en el que a su vez se diferencia: 1) Servicio prestado por quien vendió el bien reparado (garante legal), en cuyo caso la prestación de servicio no está sujeta a IVA al incorporarse en el precio del bien. 2) Servicio prestado por un tercero a quien vendió el bien reparado (garante legal), en cuyo caso hay una prestación de servicio sujeta a IVA por quien lleva a cabo la reparación material al garante destinatario de estos servicios. B) El resarcimiento de los gastos habidos por el empresario que vendió el bien por parte del productor o importador supone una indemnización de los gastos, que no suponen contraprestación de servicio alguno sujeto a IVA. En caso de garantía comercial o convencional: tendrán carácter indemnizatorio y por tanto no sujetas a IVA, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes se encuentren en posiciones superiores en la cadena de distribución y tengan por objeto resarcir los gastos en que incurra el prestador de la garantía, sin que tengan este carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier empresario que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actúa en estas operaciones de reparación en nombre propio. En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (13/04/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, A.G. con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN … y actuando en su nombre y representación D. … y con domicilio a efectos de notificaciones en … contra resolución desfavorable al recurso de reposición nº … interpuesto contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 20 de junio de 2007, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodo 01-2005/12-2005 por importe de 79.913,51 euros de solicitud de devolución. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO: La entidad solicitante X, A.G. presentó con fecha 23 de marzo de 2006 solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de 79.913,51 euros, referida al periodo 2005. La Jefa del Área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta acuerdo de denegación de devolución con fecha 20 de junio de 2007 por los siguientes motivos: » Los servicios de garantías prestados en España en ejecución de las condiciones de garantía legal o garantía comercial descritos en la Ley 23/2003 que se repercutan o transfieran hacia el fabricante no establecido en el territorio de aplicación del impuesto IVA, no se encuentran sujetos al impuesto ya que dicho resarcimiento supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a los distribuidores o fabricantes situados en un escalón superior de la cadena de distribución o fabricación. Asimismo la reclamación sobre piezas en garantía supone desde el fabricante, una entrega intracomunitaria e bienes exenta». Se notifica al obligado tributario dicho acuerdo el 15 de agosto de 2007. SEGUNDO: Con fecha 12 de septiembre de 2007, la entidad interpone recurso de reposición contra el acuerdo denegatorio de la solicitud de devolución alegando la sujeción a IVA de los servicios de garantía prestados en España por terceras personas distintas del proveedor y que se repercuten o transfieren hacia el fabricante no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. La entidad fundamenta dicha alegación en las consultas de la Dirección General de Tributos de fecha 9 de marzo de 2004 nº 568/2004 y de 14 de julio de 2004 nº 1405/2004. Con fecha 1 de febrero de 2008 se dicta resolución desfavorable al recurso de reposición. Los motivos son los siguientes: «La Dirección General de Tributos en Consultas 553-06 y 772-06, ha rectificado su criterio sobre las cantidades percibidas por el proveedor de los bienes por parte de un tercero, como podría ser un distribuidor, mayorista o fabricante, cuando dicho proveedor tenía que hacer frente a servicios de reparación de dichos bienes como consecuencia del derecho del cliente a la asistencia y reparación sin cargo durante el periodo de garantía. En este sentido, si la reparación se realizaba por el proveedor de los bienes, este servicio ya se incluía en la contraprestación pactada por lo que no se devengaba cuota alguna. Por el contrario, si el servicio era prestado por un tercero, era una operación sujeta el Impuesto. A su vez, cuando el importe de dichos servicios de reparación prestados durante el periodo de garantía le fueran resarcidos al proveedor por parte de un tercero, como podría ser un distribuidor, mayorista o fabricante, se entendía que la cantidad percibida por el citado proveedor era una contraprestación de servicios de reparación prestados por éste a quién le resarciera de dichos gastos y estos gastos se sometían a imposición según las reglas de localización que le fueran aplicables. La necesaria acomodación de la doctrina a la normativa relativa a
Tribunal Superior – Comprovacion de Valores
Tribunal Superior – Comprovacion de Valores ASEMCO CONSULTORES Tributarios & Laborales El dictamen de una comprobación de valores debe realizarse por un perito de titulación suficiente, examinando de forma directa la finca. No es válida la remisión a unos precios de mercado TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA Fecha: 7 de Mayo de 2010. Ponente: Sra. Alonso Díaz-Marta Art. 52 y 121 L.G.T. (Ley 230/1963) A la hora de realizar una comprobación de valores, la Administración puede elegir cualquiera de los medios de valoración, incluido los precios medios de mercado. Si bien, el sistema exige que el funcionario que realiza valoración examine de forma individual y concreta la finca y tenga la titulación adecuada al efecto. Solamente de esa forma puede valorar la finca aplicando el precio de mercado correcto, así como los coeficientes correctores que sean procedentes en función de las circunstancias de toda índole que concurran en la finca valorada. Según diversas sentencias de este mismo Tribunal, es necesario que dicha valoraciones se realicen por un perito idóneo que examine directamente la finca transmitida, teniendo en cuenta el estado de conservación y antigüedad de la misma, su ubicación, circunstancias urbanísticas concurrentes, con expresión de todos los criterios tenidos en cuenta y demás circunstancias que puedan tener influencia actual o futura en el valor, ya que en otro caso se produciría una situación de indefensión para el sujeto pasivo al privarle de medios para combatirla. Si la Administración opta por utilizar como sistema de valoración al practicar la comprobación de valores el de dictamen de peritos, es evidente que dicho dictamen debe realizarse por un perito con titulación suficiente, de forma motivada e individualizada de acuerdo con los criterios antes referidos, examinando de forma directa la finca, y no por remisión a unos precios de mercado o valores de mercado determinados previamente por zonas de forma genérica por la Dirección General de Tributos. Id. Cendoj: 30030330022010100351 Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Sede: Murcia Sección: 2 Nº de Resolución: 403/2010 Fecha de Resolución: 07/05/2010 Nº de Recurso: 530/2005 Jurisdicción: Contencioso Ponente: LEONOR ALONSO DIAZ-MARTA Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO Tipo de Resolución: Sentencia SENTENCIA: 00403/2010 En Murcia, a siete de mayo de dos mil diez. En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº 530/05, tramitado por las normas ordinarias, con una cuantía inferior a 150.253,03 €, y referido a: Comprobación de Valores en Liquidación del Impuesto sobre Donaciones. Parte demandante: Dª Milagros, D. Fructuoso y D. Leonardo, representados por el Procurador Sr. Albaladejo Caravaca y dirigidos por el Letrado Sr. Pérez Soubrier. Parte demandada: La Administración del Estado (TEAR), representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado. Parte codemandada: La Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, representada y dirigida por el Letrado de la Comunidad. Acto administrativo impugnado: Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de mayo de 2005, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000, NUM001 y NUM002, presentadas respectivamente contra las liquidaciones núms. ILT NUM003, ILT NUM004 e ILT NUM005, por el concepto de Impuesto sobre Donaciones, y en las que, previa incoación de expediente de comprobación de valores, se fijaban como bases liquidables las de 25.697,14 €, 14.542,36 € y 50.415,53 €, y resultaban unan deudas a ingresar por importes respectivos de 1.729,45 €, 771,91 € y 3.560,58 €. Pretensión deducida en la demanda: Que se dicte sentencia dejando sin efecto la actuación administrativa recurrida, consistente en la comprobación y determinación de valores, y liquidación practicada, por no ser conforme a derecho, y con expresa condena a la devolución del importe de dicha liquidación, y cualquier otra cantidad que traiga su causa de la misma, más los intereses desde su efectivo pago, con específica imposición de costas a la Administración demandada. Siendo Ponente el Magistrado Iltma. Sra. Doña Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de la Sala. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 27 de septiembre de 2005, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia. SEGUNDO.- Las partes demandada y codemandada han solicitado la desestimación de la demanda por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida. TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de derecho de esta sentencia. CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 23 de abril de 2010. FUNDAMENTOS DE DERECHO_ PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de mayo de 2005, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000, NUM001 y NUM002, presentadas respectivamente contra las liquidaciones núms. ILT NUM003, ILT NUM004 e ILT NUM005, por el concepto de Impuesto sobre Donaciones, y en las que, previa incoación de expediente de comprobación de valores, se fijaban como bases liquidables las de 25.697,14 €, 14.542,36 € y 50.415,53 €, y resultaban unas deudas a ingresar por importes respectivos de 1.729,45 €, 771,91 € y 3.560,58 €._ SEGUNDO.- De la prueba documental aportada y del examen del expediente administrativo, resultan los siguientes antecedentes:_ El 24 de julio de 2002, y con el número 397, fue presentada en la consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia la escritura pública de declaración de obra antigua y donación, autorizada el 11 de julio de 2002 por el Notario D. Vicente Gil Olcina. Dicha escritura se acompañaba de tres autoliquidaciones presentadas por cada uno de los hoy recurrentes, por el concepto de Impuesto sobre Donaciones, realizadas por Dª Milagros, D. Fructuoso y D. Leonardo, estableciendo unas bases liquidables cada uno de ellos de 8.655,40 €, 1.442,40 € y 21.636 €, y cuotas tributarias de 667,68 €, 110,34 € y 1.819,18 €. No conforme la citada Oficina Liquidadora con los valores declarados, inició
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Dirección General de Tributos – IVA – Permutas ASEMCO CONSULTORES Tributarios & Laborales D.G.T. Nº. Consulta: V1217-10 Incorporación de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificación futura. Fecha: 1 de junio de 2010 Arts. 75 uno-1 y dos, 79-Uno Ley 37/1992 DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: La consultante es una mercantil que suscribió un contrato con dos personas físicas por el cual éstas le van a entregar un terreno a cambio de recibir edificación futura que se construirá en dicho suelo. CUESTIÓN PLANTEADA: Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación de permuta descrita. CONTESTACIÓN: 1.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación V0465-08 de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto: – La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29). La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992. – La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto. – De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto. La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos precedentes debe considerarse plenamente vigente. 2.- Sin embargo, en la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la misma doctrina de este Centro directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios: – Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción. – Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla. A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción. 3.- El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias. En concreto, el Alto tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen. Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado. La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente. En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro directivo con
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Dirección General de Tributos – IRPF ASEMCO CONSULTORES Tributarios & Laborales D.G.T. Nº. Consulta: V1415-10 En los casos de desmembración del dominio, no existe en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una norma que determine el porcentaje del precio de venta que corresponde a la nuda propiedad y al usufructo. Fecha: 23 de junio de 2010 Arts. 33, 35 Ley 35/2006 DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: En el año 2009 se ha realizado la venta de una vivienda de la que el consultante ostentaba la nuda propiedad, correspondiendo el usufructo vitalicio a su madre. La vivienda había sido adquirida en el año 2000, utilizando exclusivamente financiación ajena. El comprador ha satisfecho en efectivo una parte del precio de venta, subrogándose en el préstamo hipotecario pendiente de amortizar. CUESTIÓN PLANTEADA: Valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial. CONTESTACIÓN: La transmisión de la vivienda generará en sus titulares, nudo propietario y usufructuaria, una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial será, para cada uno de ellos, la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en el artículo 35 de la Ley del Impuesto. El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes. En el caso de la madre de la consultante, titular del usufructo vitalicio de la vivienda, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 37.1.k) de la Ley del Impuesto, según el cual “cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 35.1.a) de esta ley se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario.”_ Por tanto, el valor del usufructo se minorará aplicando un porcentaje fijo por cada uno de los años transcurridos desde su adquisición durante los que no haya percibido rendimientos del capital inmobiliario. Este porcentaje fijo es el 2 por 100 desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre de 2002 y el 3 por 100 desde el 1 de enero de 2003._ El valor de adquisición se actualizará, al tratarse de un inmueble, mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión._ El valor de transmisión será, tal y como se establece en el apartado 3 del artículo 35 de la Ley del Impuesto, el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste._ En los casos de desmembración del dominio, no existe en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una norma que determine el porcentaje del precio de venta que corresponde a la nuda propiedad y al usufructo, por lo que su respectivo valor será el importe real por el que se efectúe su transmisión, siempre que no sea inferior al normal de mercado._ Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria._
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Dirección General de Tributos – IRPF ASEMCO CONSULTORES Tributarios y Laborales D.G.T. Nº. Consulta: V1469-10 El beneficio fiscal de la libertad de amortización resulta de aplicación a los empresarios o profesionales personas físicas, que realicen actividades económicas y determinen sus rendimientos con arreglo al método de estimación directa. Fecha: 28 de junio de 2010 Arts. 28 y 68-2 L.I.R.P.F. (L35/2006) Art. 109.1 y D.A.11ª T.R.L.I.S. (RDLeg. 4/2004) DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: El consultante tiene previsto acogerse al beneficio fiscal de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo previsto en la Disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre. CUESTIÓN PLANTEADA: 1) Método de cálculo de la plantilla media, a efectos del cumplimiento del requisito de mantenimiento de plantilla exigido por la mencionada disposición. 2) Importe de la inversión que puede disfrutar del beneficio fiscal de la de la libertad de amortización. 3) Aplicación a empresarios o profesionales, personas físicas, que determinan los rendimientos de su actividad en régimen de estimación directa normal. CONTESTACIÓN: La disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), de aplicación a partir de 1 de Enero de 2009, y posteriormente en su redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010 de 9 de Abril (BOE de 13 de abril), establece lo siguiente: “Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, 2011 y 2012. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.” En relación con la primera cuestión planteada en la consulta, la aplicación de la libertad de amortización exige el requisito del mantenimiento de la plantilla media total del consultante durante los 24 meses siguientes al inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, y debe mantenerse respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, entendiéndose por plantilla todos los trabajadores que prestan sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena de acuerdo con la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa. En consecuencia, se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratados con carácter temporal o de otro tipo, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral, de igual forma que se establece en el artículo 109 del TRLIS sobre la aplicación de la libertad de amortización con creación de empleo en las empresas de reducida dimensión, por lo que los empleados con baja temporal por maternidad, enfermedad o situaciones similares se computarán a efectos de determinar la plantilla media en cuanto tengan la consideración de empleados a efectos de la legislación laboral._ En relación con la segunda cuestión, la libertad de amortización se aplica respecto de las inversiones que cumplan con los requisitos establecidos en la mencionada disposición y se acojan al beneficio fiscal._ La tercera cuestión, hace referencia a la determinación del ámbito subjetivo de aplicación del incentivo fiscal, y en concreto a su posible aplicación a empresarios o profesionales que determinen los rendimientos de sus actividades económicas en régimen de estimación directa normal. A dicho respecto, el apartado 1º del artículo 28 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
DGT-IVA-MODIFICACION TIPO DE IVA VIGENTE
DGT-IVA-MODIFICACION TIPO DE IVA VIGENTE ASEMCO CONSULTORES Tributarios & Laborales D.G.T. Nº. Consulta: V1435-10 Modificación de tipo de IVA vigente y emisión de factura de operaciones en las que se hubieran producidos pagos anticipados de arrendamientos que, en ocasiones, supondrán la contraprestación total de la operación. Fecha: 23 de junio de 2010 Arts. 75 y 90-uno Ley 37/1992 DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: La comunidad de bienes consultante, dedicada a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, va a percibir en el primer semestre del año cobros anticipados de arrendamientos correspondientes al segundo trimestre que, en ocasiones, supondrán la contraprestación total de la operación. CUESTIÓN PLANTEADA: Forma de proceder ante la modificación del tipo impositivo vigente y para la emisión de factura de operaciones correspondientes al segundo semestre en las que se hubieran producidos pagos anticipados durante el primer trimestre. CONTESTACIÓN: 1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. 2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, números 7º de dicho precepto establece lo siguiente: “Uno. Se devengará el Impuesto: 7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…)”. Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente: “Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”. 3.- El artículo 79, apartado uno, de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente: “Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma: “Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”. El resto del artículo queda con el mismo contenido” 4.- De acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta (arrendamiento de bienes inmuebles sujetos y no exentos del Impuesto) que tienen como se ha indicado la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75.uno, número 7º, de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado 75 de la Ley 37/1992. Por tanto, en el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la exigibilidad contractual de las operaciones de arrendamiento objeto de consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente. No obstante, en este último caso, deberán considerarse los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals. En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente: “44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta. (…) Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo. 48El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios.
